政府会计制度改革和实施的几点思考
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- 2021-10-30
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[摘要]随着我国财政改革的不断深入和市场经济的日益 快速发展，同时伴随着我国事业单位体制改革，现行的事业单位会计核算准则和制度都呈现出了许多的弊端，事业单位会计制度极需改革。本文分析了事业单位会计制度变革存在的问题。并提出改革建议。
[关键词]事业单位 会计制度 改革 权责发生制固定资产
随着我国财政改革不断深入和市场经济日益快速发展，同时伴随着我国事业单位体制改革，事业单位会计制度亟待改革。1998年起执行《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》以来，我国事业单位的会计核算体系与以前相比，有了较大的改进，但随着市场经济的不断发展，现行的事业单位会计核算准则和制度都呈现出许多弊端，本文就事业单位会计制度改革的几点问题进行探讨。
一、事业单位会计制度存在的问题
(一) 成本核算方面
大多数事业单位管理者受传统经营观念的影响，对实行成本核算认识不足，认为成本核算可有可无。即使有成本核算意识，也出现重业务科室成本，轻职能科室成本;重直接成本核算，轻间接成本核算;重财务会计成本核算管理，轻责任成本核算管理;内部成本核算不严格，各种成本费用的界限比较模糊，没有严格的计算分配方法等问题。
同时，成本核算管理缺乏统一的管理制度。目前，我国尚未真正形成和建立完整的事业单位成本核算理论与体系，在行业规章中缺乏统一、科学、规范的方法，导致各事业单位在实际操作中采取的成本核算方法不同，核算范围也不一致，成本核算资料只能在单位内部纵向比较，不能与同行业进行横向比较，不利于成本效益分析。
(二) 固定资产核算方面
我国事业单位按照《事业单位会计准则》的规定，固定资产在使用过程中不计提折旧，而实际上事业单位的固定资产由于在使用过程中因技术进步或者磨损等原因而减少的价值在资产负债表中不能得到体现，容易导致资产负债表中反映的固定资产价值呈现虚增的情况，直接虚增了事业单位的资产总额。这样既不利于如实客观反映固定资产的损耗情况，也不利于如实反映固定资产的实际价值，从而使得资产负债表中所反映的资产价值的会计核算不够准确、全面，使事业单位提供的净资产信息出现失真的现象。而且失真的时间越长，虚增的数量也就越多，也就越能够严重影响事业单位资产负债表的信息质量。
因此，为了能够准确地反映事业单位的经济业务，进行计提折旧，甚至采用加速折旧的方法来计提事业单位固定资产折旧，对于准确客观反映事业单位的固定资产价值是特别重要的。
(三) 收付实现制存在的问题
会计核算基础包括权责发生制和收付实现制，目前我国现行的事业单位会计核算基础采用的基本都是收付实现制，收付实现制是在会计核算时将本期全部的现金支出作为本期耗费，将本期全部的现金收入作为本期收入。早期收付实现制具有人工成本低、可直观反映预算执行情况、简便易行等特点，以收付实现制作为会计核算基础，这基本上可以满足预算收支管理的需要。但是随着市场经济的快速发展，这种单一的收付实现制就暴露出了一些问题，收付实现制往往是将事业单位的全部现金支出作为会计核算期的支出，将事业单位的全部收入作为核算期的收入。但是有些收入往往不是按月收取，而是按年收取的，与其相配比的支出因各种原因很多都必须在下年度支付或者当年无法全部支付，这样就会导致事业单位年度之间的收支极度不配比，也就造成了会计核算期内事业单位支出和收入耗费不平衡，使得相关的会计信息不能真实准确地去反映出当期事业单位的预算执行和收支结余情况。
二、事业单位会计制度改革带来的几点思考
(一) 关于成本核算的几点建议
成本核算是单位经济管理的重要内容，涉及各部门和每个员工的切身利益。为了保证成本核算工作的顺利进行，要成立成本核算管理组织，单位负责人亲自挂帅，确定具体实施部门，配备成本管理人员，全体上下从领导到员工，从行政、后勤到业务科室相互配合的成本核算体系。增强员工的成本核算意识，养成勤俭节约的良好习惯。通过开展成本核算工作，使员工认识到成本核算不仅是财务科、财务人员的事情，也是单位所有部门和全体员工的事情，使员工了解单位经济运行的情况和成本支出情况，树立成本意识，培养成本观念，自觉地节约资源、杜绝浪费，从而实现社会效益和经济效益的最大化。
(二) 逐步引入权责发生制
权责发生制可以更好地评价事业单位的经营活动和财务状况，可以更全面地反映事业单位的资金运行情况，更加符合会计核算的谨慎性和客观性的原则。事业单位的会计信息核算不仅需要满足政府有关主管部门的审核要求，也需要满足债权人和企业外部投资主体的要求。所以笔者认为，在进行核算时，应遵循权责发生制原则，强调收入与支出间的因果关系，即凡属本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理;不属本期的收入，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。凡属本期的费用，不论款项是否支出，均作为本期费用处理;不属本期的费用，即使在本期支出，也不能列入本期费用。这样才能正确计算出事业单位当期的损益，而且还能向决策者提供过去发生的关于现金收付的事项和即将支付现金的义务以及未来将要收到的现金来源的信息。
(三) 合理进行固定资产折旧核算
一般而言，事业单位固定资产是属于全民所有，事业单位应该有使这些固定资产实现保值增值的义务和责任。所以，笔者建议事业单位可以仿效企业的固定资产管理方式，对固定资产计提折旧，取消修购基金计提制度。事业单位购置固定资产时，不必按照购置资金的来源列支，而应该直接贷记“银行存款”科目，借记“固定资产”等资产类科目。在进行计提折旧的时候，贷记“累计折旧”，借记“事业支出――折旧费”科目。
(四) 建立健全收支核算体系和资本金制度
由于事业单位的资金来源不同，不同投资者利益、不同投资主体权益在现行的事业单位会计制度下得不到有力保障。为此，笔者建议建立资本金核算制度来配合事业单位体制改革。可以设想在对现有事业单位固定资产进行评估、确认的基础上，加上专用基金和事业基金进行一次性确认，将其确认为国有投资，在“资本金”和“实收资本”科目下进行明细核算，其他形式的投资也相应在该科目下进行分项明细核算;对于事业单位接受的捐赠可以在“资本公积”科目进行明细核算;对于专项资金、财政拨款或其他预算资金，可以视同为同一种特定服务收入，遵循因果配比的原则，与资金提供者要求完成的任务或者提供的服务时所需耗费的资源来建立起一一对应的关系，进行成本和收入核算，分期确认经营结余或者事业结余。另外，还可以借鉴《民间非营利组织会计制度》对于这方面的规定，进一步完善事业单位净资产的会计核算工作。
(五) 提高事业单位会计人员素质
会计人员不仅要持证上岗，而且要熟练地掌握相关法律、法规和财经纪律，掌握相关工程资金使用规定，明确自己单位、自身岗位的情况和职责。要自觉养成监督意识。既要时时接受监督，又要处处学会监督。特别是对会计工作要做到“六查六保”，即一查财务收支出的进度，保政令畅通;二查资金投放，保民生工程;三查结算手续，保程序合法;四查资金运行，保拨付到位;五查工程隐患，保质量安全;六查责任追究，保廉洁从政。
政府会计制度改革和实施的几点思考新修订的《政府会计制度》(简称新《制度》)于2019年1月1日起正式实施，如何适应政府会计制度改革，依法有效开展审计工作，促进审计提质增效，笔者有以下几个方面的思考。
一、改革的背景及重大意义
(一)现行制度存在的主要问题
一是不利于摸清家底。现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确反映政府资产负债家底，以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。二是不利于成本核算。现行制度采用收付实现制，不能完整反映单位资产负债的实际价值，不利于成本核算。三是不利于统一标准。现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂，内容交叉，核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，政府财务报告信息质量较低。
(二)改革的重大意义
贯彻实施政府会计制度，是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”等决策部署的重要举措，对于科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，加快建立现代财政制度，更好地发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用具有重要而深远的意义。这不仅是会计核算的问题，背后关系到提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理，推进国家治理能力和治理体系现代化建设，建设法治政府等问题。
二、改革的核心变化
一是实行“双基础”。新《制度》打破过去一直以来的收付实现制的核算基础，引入权责发生制，实行“双基础”。核算基础的变化，带来的是一系列的调整变化，例如，应收、应付等往来款项的确定、调整，预提、待摊费用的核算，折旧摊销的“实提”等等。
二是实行“双功能”。新《制度》会计科目一共103个。其中财务会计77个，预算会计26个，具备财务会计和预算会计双重功能，所有的业务都需要进行财务核算。纳入预算管理的现金收支业务，在进行财务核算的同时，还需要进行预算会计核算。
三是实行“双核算”。新《制度》对行政及各类事业单位的会计核算发生重大了变化，特别是重新构建了“政府财务会计和政府预算会计适度分离并相互衔接”的政府会计核算模式，要求政府财务会计和政府预算会计进行“双核算”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计这边，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素以权责发生制为基础进行政府财务会计核算，同时，预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素以收付实现制度进行政府预算会计核算。
三、如何适应政府会计制度改革
一是进一步解放思想，更新审计监督理念。这次政府会计改革是一次根本性改革，是一次质的飞跃。作为审计人员要及时转变观念，准确理解新《制度》制定背景，制定原则及变化创新，深刻领会改革的重要意义和制度的基本精神，积极接受新事物，跟上改革的步伐，为更好的履行审计监督职能提供有力的思想保障。
二是进一步加强学习，明确审计监督重点及范围。全面掌握新《制度》各项规定和具体要求，熟悉会计制度改革的主要内容，明确各个会计科目核算内容和入账规则，丰富知识体系、不断提高审计职业判断能力。比如固定资产、无形资产必须计提折旧、摊销费用;往来款项需做好坏账准备计提的相关工作;按规定单位控制的公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产以及单位受托管理的资产需登记入账等等。通过自主学习，学懂弄通新《制度》原文，对比新旧变化内容，明确监督范围及重点，提高审计监督的效率。
三是进一步推进审计信息化建设，转变监督方式。会计信息化建设是实施政府会计制度的技术保障，推进政府会计改革必然需要强有力的信息系统作为技术支撑, 各个会计主体及时调整和更新会计信息系统，确保利用现代信息技术手段开展会计核算及生成的会计信息符合政府会计准则及新《制度》的规定。因此，传统的“票山账海”式的审计已再不能适应改革的需要，唯有转变思路，提升大数据审计意识，向大数据要资源，推进审计信息系统与会计信息系统的有效对接，做好数据关联分析，才能促进审计提质增效。
政府会计制度改革和实施的几点思考一、政府会计改革背景、目标和任务
1、现行预算会计体系及其缺陷。
现行预算会计制度体系从上而下分别是财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度和至少十一个行业事业单位会计制度(如：医院、高校、中小学等)。我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制为基础的决算报告制度，包括财政总决算和部门决算。决算报告主要反映政府年度预算执行情况的结果，即预算资金的收入、支出和结余情况。现行的预算会计体系缺点主要有以下几个方面：
一是很多资本性支出形成的资产(如：公共基础设施、政府储备物资等)和国家自然资源等资产都没有在决算报告中反映，不能如实地反映政府的“家底”，不能为社会公众维护国有资产的责任提供服务;
二是不能客观反映政府运行成本，不能为提高政府信息透明度、提高政府绩效提供服务;
三是行业会计制度太多(至少11个行业制度)，没有统一规范的会计标准体系，不同行业之间的可比性差;四是与国际会计准则和的核算基础不一致，国际会计普遍使用权责发生制，我国的会计信息与国际会计信息不可比，影响我国经济的对外开放和改革。
2、总体目标 。
通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。
3、具体任务。
通过建立健全政府会计核算体系还只是一个前提与基础，在此基础上逐步建立健全政府财务报告体系是关键，建立健全政府财务报告审计和公开机制是保障，最终目的是建立健全政府财务报表分析与应用体系。
二、政府会计标准体系和核算模式
1、实行“准则+制度”体系。
准则更多地关注原则性问题;制度则注重具体核算的实务操作。
(1)基本准则。是“顶层设计” ,属于概念框架，统驭具体会计准则和会计制度制定 ，构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式。《政府会计准则——基本准则》(2015年)
(2)各项具体准则：规定了会计处理(确认、计量和披露)原则。政府会计准则第1号——存货 ;政府会计准则第2号——投资 ;政府会计准则第3号——固定资产 ;政府会计准则第4号——无形资产 ;《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南 ;政府会计准则第5号——公共基础设;政府会计准则第6号——政府储备物资等。
(3)应用指南：对具体准则的实际应用做出操作性规定 。《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南 。
(4)制度：规定会计核算的记录和报告方面，规定政府会计科目及其使用说明、会计报表格式及其编制说明等 。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(2017年)。
2、核算模式
(1)“双功能”——政府会计由预算会计和财务会计构成。政府预算会计3要素，包括预算收入、预算支出与预算结余。政府财务会计5要素，包括资产、负债、净资产、收入和费用. “3+5”要素相互协调 。
(2)“双基础”—— 预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。
(3)“双报告”——政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准
(4)“平行记账”——每一笔业务都要进行财务会计核算;其中涉及到纳入部门预算管理的现金收支业务同时进行预算会计核算。(注意：基于同一会计核算系统、相同的原始凭证;对于同一个基础数据源，财务会计与预算会计不同功能模块的数据再加工 “现金”指现金及现金等价物，包括国库直接支付财政拨款资金、零余额账户用款额度、银行存款、库存现金及其他货币资金。一般情况下，对于财务会计下“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”科目发生增减变动时，在预算会计下应同时进行会计处理。)
(5)勾稽关系——财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数(即本期收入与费用之间的差额)与本年预算结余数(本年预算收入与预算支出的差额)之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。
三、政府会计改革的影响
1、有利于科学地揭示财务状况，披露财务风险，核算成本，客观评价效益。
2、财务管理观念的转变。从只重视“收支管理”向重视“资产负债、成本费用和预算收支等全面管理”转变，这意味着传统的“占山为王、多拿多占”配置资产的观念会导致“占有资产越多，相应的成本费用越高”，从绩效评价来讲，这并不是最优选择。
3、 倒逼预算管理全面、规范和刚性。以收付实现制为基础的预算会计体系，预算会计与财务会计的对应衔接，意味着有资金流入才有预算收入、有资金保障才能安排预算、有资金流出才有预算支出，倒逼将所有收入和支出全部纳入预算，有资金保障才能安排预算、开支预算，将切实做到预算执行刚性，从制度上防范虚增预算、赤字预算、内部负债、资金和预算两张皮、专项资金挪用等问题。
4、财务业务流程的改变。权责发生制的全面引入，要求改变原来有资金流入流出才进行会计核算的业务流程，在取得收取款项的权利、发生支付款项的义务时也要进行会计业务核算。因此，要将合同管理、基建管理、科研管理、资产管理和往来款管理等业务与财务核算进行关联，推动“业财融合”一体化发展。
5、财务工作任务将大幅增加，工作难度将显著加强，对人员的综合素质要求愈来愈高。一是平行记账将增加1/3的会计核算工作量;二是成本核算正常化以后，工作量将一定程度增加;三是新旧账户转换、系统更新、初始化设计、信息一体化处理、账户报表生成机制、决算报告与财务报告对接问题、现金流量表的编制与决算报告的对接、岗位设置与内部控制等，对财务领导和职员将是极大挑战。财务工作由制度规范向准则规范过渡，具体准则不断出台，对于会计人员财务知识更新、财务人员职业判断能力提出更高要求，促进行政事业单位会计就业门槛不断加高。
四、实施政府会计制度改革工作任务
1、切实提高对新政府会计制度的认识，充分重视。领导重视，创造条件，优化环境;部门重视，不轻视,不畏难，做好计划，认真组织
2、成立工作领导小组。要加强对政府会计制度实施工作的领导，成立由单位主要领导牵头，财务、资产、科研、基建、人事、合同、信息化等相关业务部门组成的领导小组。
3、加强宣传培训，营造良好环境，提高财务人员业务水平。要认真组织政府会计制度的宣传培训工作，营造实施的良好环境和条件。要开展财务人员和资产、科研、基建等部门相关人员多层次、全方位的培训，确保有关人员准确把握政府会计制度改革的内涵和要求，确保实施过程中“不变形”“不走样”。培训的重点是学习财政部准则制度、主管部门相关规定和试点单位的经验做法。
4、充实财务及相关业务工作的人员力量，加强沟通交流。建立财务队伍的长效引入机制，有计划地补充年轻、高素质的财务人员。
5、制定实施方案。结合单位实际，科学制定实施方案，认真梳理问题清单，明确工作任务，落实主体责任。对一些耗时长、难度大的基础性工作(资产管理、债务管理、往来款管理、合同管理、科研管理、信息化建设等方面)合理设计实施方案，加强部门协同，确保政府会计制度整体、协同推进实施。重点做好下面几个方面的基础性工作：
(1)开展资产核查工作。资产管理部门应在资产清查的基础上，清理核实和归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据，为准确计提折旧、摊销费用、确定权益等提供基础信息。固定资产总量大，且固定资产的清理涉及时间长、难度大。要先摸清底子，查明并分析账实不符的原因，根据财政部补充规定中明确的固定资产折旧年限，到时按规定进行处理。
(2)清理分析往来款项。开展往来款项专项清理和账龄分析工作，做好坏账计提的准备工作。明确债券债务关系，按规定程序及时核销往来款项。对于因调剂资金形成的校内债务要编制明细清单。
(3)规范合同管理。合同归口管理部门应加强各类合同的清理规范工作，建立合同台账。收入类合同应明确收入权责确认依据和时点要求，支出类合同应明确付款依据和进度时间，为按权责发生制要求进行账务处理提供依据。
(4)清理基本建设会计账务。基本建设管理部门和财务部门要进一步清理基本建设会计账务，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算及固定资产入账等手续。
(5)做好资金结存类科目及项目余额清理工作。财务部门要逐步对资金结存类科目及项目资金进行清理，分门别类建立台账。
五、政府会计制度改革工作进展
1、高度重视政府会计制度改革。单位主要领导牵头，财务、资产、科研、基建、人事、合同、信息化等相关业务部门组成的工作领导小组。
2、有计划地组织人员培训，提高财务人员业务水平。组织参加专题培训，并向财会人员分发了制度和相关课件，要求大家认真自学、积极参加培训课程，结合自己的工作实际写学习心得体会并开研讨会进行交流。
3、积极着手制定实施方案。单位要积极与有关方面多探讨如何制定综合解决方案;和软件供应商座谈力求尽快制定切实可行的实施方案。
【政府会计制度改革和实施的几点思考】
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